Mag. Elisabeth Rauch

Nachhaltigkeitsberichterstattung im Überblick

Die Non Financial Reporting Directive (NFRD, 2014/95/EU) bzw. das Nachhaltigkeits- und Diversitätsverbesserungsgesetz (NaDiVeG, BGBl 20/2017) verpflichtet bereits seit 2018 große Unternehmen (inkl. Konzerne) von öffentlichem Interesse mit durchschnittlich mehr als 500 Beschäftigten zu einer Art „Nachhaltigkeitsberichterstattung“ für das Geschäftsjahr 2017 (Welle 1 Unternehmen dh Banken, Versicherungen und große kapitalmarktnotierte Unternehmen).

Die Nachhaltigkeitsberichterstattung nach dem NaDiVeG im Rahmen einer Nichtfinanziellen Erklärung gem. § 243b UGB (bzw. § 267a UGB auf konsolidierter Basis) wies jedoch strukturelle und inhaltliche Schwächen auf (geringer Anwendungsbereich von 80-90¹ berichtspflichtigen Unternehmen/Konzernen in Österreich sowie geringe Vergleichbarkeit aufgrund sehr allgemein formulierter Vorgaben).

Mit der Corporate Sustainability Reporting Directive (CSRD, 2022/2464/EU) wurde im Dezember 2022 eine standardisierte, vergleichbare Nachhaltigkeitsberichterstattung für einen größeren Kreis von Unternehmen in der EU verabschiedet, deren Umsetzung in österreichisches Recht bis zum 6.7.2024 hätte erfolgen sollen.

Im Anwendungsbereich der CSRD waren nunmehr alle großen Unternehmen (Kapitalgesellschaften, Banken, Versicherungen) bzw. Konzerne mit Sitz in der EU (Welle 2) sowie kapitalmarktorientierte KMU (Welle 3).

Ziel war und ist, Transparenz über ökologische, soziale und Governance-Aspekte (ESG) unternehmerischen Handelns zu schaffen. Dabei sind sowohl die Geschäftsaktivitäten des Unternehmens und deren Auswirkungen auf Umwelt, Menschen und Gesellschaft (inside-out) als auch die Risiken und Chancen, welchen das Unternehmen ausgesetzt ist, (outside-in) zu betrachten (doppelte Wesentlichkeit). Daraus resultierende wesentliche Nachhaltigkeitsaspekte sind entlang der wichtigsten vor- und nachgelagerten Wertschöpfungsketten (dh direkte oder indirekte Geschäftsbeziehungen) zu erheben.²

Die einzelnen konkreten Berichtsinhalte ergeben sich aus den einheitlichen europäischen Standards zur Nachhaltigkeitsberichterstattung. Ein erster Satz von ESRS wurden am 22.12.2023 in Form einer delegierten Verordnung veröffentlicht und ist damit direkt anzuwenden (European Sustainability Reporting Standards bzw. ESRS). Die sog. Long-List der ESRS enthielt knapp 1100 Datenpunkte, davon waren ca 250 „optional“.³ Für KMUs außerhalb der Berichtspflicht wurde ein eigener freiwilliger Standard zur Nachhaltigkeitsberichterstattung mit wesentlich weniger Anforderungen veröffentlicht (VSME-Standard vom Dezember 2024).

Aufgrund des Umfangs und der Komplexität und um die Wettbewerbsfähigkeit europäischer Unternehmen zu steigern wurde von der EU-Kommission eine umfangreiche Überarbeitung mit dem Ziel der Reduktion bzw. Vereinfachung der komplexen Regelungen als auch die Verringerung der Anzahl berichtspflichtiger Unternehmen (sog. Omnibus-Paket) eingeleitet.

In einem ersten Schritt wurde die erstmalige Anwendung der CSRD für Unternehmen der zweiten und dritten Welle um zwei bzw. drei Jahre verschoben dh erstmalige Berichterstattung in 2028 für das Geschäftsjahr 2027 (2. Welle) bzw. in 2029 für das Geschäftsjahr 2028 (3. Welle) (Stop the Clock-RL 2025/794 vom April 2025).

Die Einschränkung des Anwendungsbereichs durch Einführung von Schwellenwerten erfolgte durch den sog. Omnibus I bzw. die Content-RL 2026/470 vom 24.2.2026, welche bis zum 19. März 2027 in nationales Recht umzusetzen ist. Demnach sind zukünftig nur noch (Mutter)Unternehmen mit durchschnittlich über 1000 Mitarbeitern (pro Kopf) UND über 450 Mio. Umsatzerlösen berichtspflichtig.

Dadurch soll die Last auf die großen Unternehmen, Gruppen und Emittenten beschränkt werden, welche auch die größten Auswirkungen in den Bereichen Umwelt, Soziales und Unternehmensführung verursachen. Alle anderen Unternehmen haben die Möglichkeit zur Berichterstattung nach dem freiwilligen Standard für die Nachhaltigkeitsberichterstattung (sog. ESRS VSME-Standard).

Zudem wurde für alle anderen mittelbar betroffen KMUs (durchschnittlich max. 1000 Beschäftigte) in der Wertschöpfungskette eines berichtspflichtigen Unternehmens ein Schutz vor überbordenden ESG-Datenabfragen geschaffen. Maßgeblich hierfür ist der freiwillige VSME-Standard, welcher den Informationsumfang klar begrenzt. Es ist allerdings zu beachten, dass der Schutz nur für Datenabfragen iZm der Nachhaltigkeitsberichterstattung, nicht jedoch bei Informationseinholung im Rahmen der allgemeinen betrieblichen Geschäftstätigkeit (zB im Zuge von Verkaufsprozessen) greift.

In weiterer Konsequenz befinden sich auch die ESRS in Überarbeitung. Die ESRS amended wurden am 3. Dezember 2025 an EU-Kommission übermittelt und sehen derzeit eine 61 %ige Reduktion⁴ der berichtspflichtigen Datenpunkte vor; die freiwillig zu berichtenden Datenpunkte wurden komplett gestrichen.

 

Nachhaltigkeitsberichterstattungsgesetz (NaBeG BGBl I 6/2026 vom 18.2.2026) Inkrafttreten per 19.2.2026

Die eigentlich bis zum 6.7.2024 vorgesehene Umsetzung der CSRD in Österreich erfolgte nunmehr durch das NaBeG im Februar 2026. Aufgrund der Änderungen auf europäischer Ebene (insbesondere die Reduktion der Schwellenwerte) erfolgte mit dem NaBeG zeitgleich eine teilweise Vorwegnahme von Omnibus I.

Das NaBeG betrifft derzeit nur jene Unternehmen/Konzerne, welche bereits nach dem NaDiVeG zur „Nachhaltigkeitsberichterstattung“ verpflichtet waren (Welle 1, siehe oben). Diese Unternehmen haben nunmehr jedoch die ESRS in der ursprünglichen Version (umfangreiche Datenpunkte) anzuwenden
(§ 243b (6) UGB bzw § 267a UGB).

Unternehmen der Welle 1 mit Bilanzstichtag vor dem 19.2.2026 sowie Unternehmen, mit weniger als durchschnittlich 1000 Beschäftigten oder weniger als 450 Mio. EUR Umsatzerlösen sind von dieser Regelung ausgenommen. Für diese Unternehmen/Konzerne besteht ein Wahlrecht entweder freiwillig nach dem NaBeG zu berichten oder weiterhin das NaDiVeG anzuwenden. Ab 1.1.2027 fallen dann auch Unternehmen aus dem NaBeG raus, die einen der beiden Schwellenwerte nicht erreichen (§ 908 Abs. 2ff UGB).

In § 243ba UGB wurde zudem bereits der Schutz für KMUs (max. 1000 Beschäftigten) vor überbordenden Datenabfragen verankert.

 

Ausblick

Obgleich das NaBeG idF vom Februar 2026 OMNIBUS-I bereits teilweise berücksichtigt sind bis März 2027 weitere Legistiken zu den noch offenen Punkten zu erwarten, insbesondere die Berücksichtigung der Unternehmen der 2. Welle im Anwendungsbereich des NabeG.

Über die Lieferkette eines Berichtspflichtigen können jedoch derzeit schon eine Vielzahl an Unternehmen mittelbar betroffen sein. Zudem fordern Banken für die Kreditvergabe und Förderstellen Informationen zur Nachhaltigkeit der Wirtschaftstätigkeit des Antragstellers.

Aufgrund der neuen Schwellenwerte bzw. der Schutzklausel für KMUs vor überbordender Informationsbeschaffung durch ein berichtspflichtiges Unternehmen ist zu erwarten, dass der freiwillige Berichtsstandard für KMUs (VSME-Standard) zukünftig an Relevanz gewinnen wird, stellt dieser doch das Mindestmaß an Informationen iZm der Nachhaltigkeitsberichterstattung dar, über die jedes Unternehmen Auskunft geben können sollte.

Beachte: Der VSME-Standard vom Dezember 2024 ist lediglich eine Empfehlung (EU 2025/170), woran bislang keine rechtliche Verbindlichkeit geknüpft ist. Vor dem Hintergrund seiner zunehmenden Relevanz soll dieser jedoch noch 2026 durch einen delegierten Rechtsakt mit unmittelbarer Anwendbarkeit in den Mitgliedstaaten verabschiedet werden. Aber auch an dieser Stelle sei erwähnt, dass der VSME in der aktuellen Version Schwächen und Inkonsistenzen zu den ESRS aufweist, wodurch zukünftige Änderungen nicht ausbleiben werden.

 

Weitere Punkte des Nachhaltigkeitsberichterstattungsgesetz (NaBeG BGBl I 6/2026 vom 18.2.2026), Inkrafttreten per 19.2.2026

Weitere Punkte, die mit dem NaBeG beschlossen wurden, umfassen:

• Anpassung Bilanzgliederung (§ 223 Abs. 4 letzter Satz und § 223 Abs. 6 UGB)
• Angaben zu den wichtigsten immateriellen Ressourcen im Lagebericht für Unternehmen der Welle 1 (§ 243 Abs. 2a und § 267 Abs. 3a UGB)
• Bilanzierung von Disagio von Verbindlichkeiten (§ 198 Abs. 7 UGB, § 211 UGB)
• Entfall des Unterschrifterfordernisses auf Jahresabschlüssen und anderen Berichten
  (§ 222 Abs. 1 UGB bzw. § 244 Abs. 1 UGB)
• Neue Angaben bei der Offenlegung (§ 277 Abs. 4 UGB)
• Erhöhung von Zwangsstrafen (§ 284 UGB)

Anpassung Bilanzgliederung (Kürzung, Zusammenfassung von Posten gem. § 223 Abs. 4 letzter Satz und § 223 Abs. 6 UGB)⁵

• 223 Abs. 4 UGB letzter Satz sah verpflichtend die Kürzung von Posten(-bezeichnungen) auf die tatsächlichen Inhalte vor. Dieser Satz wurde grundsätzlich aus dem Gesetz gestrichen. Eine Verkürzung ist allerdings weiterhin möglich, sofern sie zur Klarheit beiträgt.

Darüber hinaus wurde auch § 223 Abs. 6 UGB ersatzlos gestrichen, wodurch zukünftig keine Zusammenfassung von Posten mehr möglich ist.

Diese Änderung gilt bereits für Geschäftsjahre, mit Stichtag nach dem 18.2.2026.

 

Neue Angabepflichten zu den wichtigsten immateriellen Ressourcen im Lagebericht für Unternehmen der Welle 1 (§ 243 Abs. 2a und § 267 Abs. 3a UGB)

Unternehmen im Anwendungsbereich des § 243b und § 267a UGB (Unternehmen der Welle 1) haben im Lagebericht Informationen über die wichtigsten immateriellen Ressourcen (zB intern geschaffene immaterielle Ressourcen, Kompetenzen und Erfahrungen der Beschäftigten etc) anzugeben sowie inwiefern das Geschäftsmodell des Unternehmens grundlegend von diesen Ressourcen abhängt bzw. diese Ressourcen eine Wertschöpfungsquelle für das Unternehmen darstellen.

Diese neuen Angaben sind bereits für Geschäftsjahre, mit Stichtag nach dem 18.2.2026, zu machen.

 

Bilanzierung von Disagio von Verbindlichkeiten (§ 198 Abs. 7 UGB, § 211 UGB)

Bislang war ein Disagio für eine Verbindlichkeit verpflichtend als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu aktivieren und planmäßig jährlich zu tilgen. Mit Inkrafttreten des NaBeG entfällt nun § 198 Abs. 7 UGB, im Gegenzug wurde in § 211 UGB die Bewertung der Verbindlichkeit angepasst. Ein Agio oder Disagio und andere wesentliche Aufwendungen, die in funktionalem Zusammenhang mit der Fremdkapitalaufnahme stehen (Kreditprovisionen, Kreditbereitstellungsgebühren, etc) sollen nunmehr über die erwartete Laufzeit der Verbindlichkeit verteilt werden. Die Verteilung sollte prinzipiell mittels Effektivzinsmethode (finanzmathematisch) erfolgen; unwesentliche Aufwendungen dürfen als Aufwand erfasst werden.

Die Neuregelung gilt für Geschäftsjahre ab dem 1. Januar 2027, bestehende Alt-Disagios können weiterlaufen.

 

Entfall des Unterschrifterfordernisses auf Jahresabschlüssen und anderen Berichten (§ 222 Abs. 1 UGB bzw. § 244 Abs. 1 UGB)

Jahresabschlüsse und andere Unterlagen der Unternehmensberichterstattung müssen zukünftig nicht mehr unterschrieben werden. Stattdessen ist der Tag der Beschlussfassung und die beschlossene Fassung von den gesetzlichen Vertretern zu dokumentieren. Bei elektronischer Dokumentation ist entsprechend sicherzustellen, dass der aufgestellte Jahresabschluss nachträglich nicht mehr verändert werden kann.

Diese Änderung gilt bereits für Geschäftsjahre, die nach dem 31.3.2025 begonnen haben.

 

Neue Angaben bei der Offenlegung (§ 277 Abs. 4 UGB)

Um dem Firmenbuchgericht die Einschätzung zu erleichtern, ob das Unternehmen seinen Berichtspflichten vollumfänglich nachgekommen ist sind ab dem 1.7.2026 folgende zusätzliche Angaben (neben den Größenklassen) bei der Einreichung zu machen:

• Einstufung als kapitalmarktorientiert, Bank, Versicherung, sonstige Gesellschaft von öffentlichem Interesse oder keine der genannten
• Erfüllung der Kriterien für die Nachhaltigkeitsberichterstattung bzw. Befreiungstatbestand (große Gesellschaften)
• Einstufung als börsennotierte AG (kapitalmarktorientierten Gesellschaften)
• Tätigkeit in der mineralgewinnenden Industrie oder Holzgewinnung in Urwäldern (große Gesellschaften oder Gesellschaften von öffentlichem Interesse)
• Vorliegen einer Konzernberichterstattungspflicht bzw. Befreiungstatbestand sowie korrespondierende Berichte (Mutterunternehmen, § 280 Abs. 3 UGB)

Diese Angaben und Erklärungen sind grundsätzlich durch die gesetzlichen Vertreter der Gesellschaft zu machen; können zukünftig jedoch auch durch einen berufsmäßigen Parteienvertreter, bzw. bei kleinen GmbHs durch den Einbringer, auch wenn dieser nicht berufsmäßiger Parteienvertreter ist (Bilanzbuchhalter), erfolgen.

 

Erhöhung Zwangsstrafen (§ 284 UGB)

Obgleich inhaltliche Verstöße gegen die Nachhaltigkeitsberichterstattung, anders als bei der Finanzberichterstattung, nicht nach dem StGB sondern durch das Firmenbuch geahndet werden, wurde der Strafrahmen merklich ausgeweitet: Dieser beträgt bis zu 7 TEUR (bei mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften) bzw. bei wiederholter Säumnis sogar bis zu 20 TEUR (mittelgroße Kapitalgesellschaften) bzw. 50 TEUR (große Kapitalgesellschaften).

Diese Änderung gilt ab dem 1.4.2026 für Geschäftsjahre, die nach dem 31.3.2026 begonnen haben.

Quellen:

¹ Siehe Präsentation„NaBeG“ der Vereinigung ö. Stb und WP vom 12.2.2026, Folie 13

² Für die ersten 3 Jahre der Anwendung der CSRD ist es im Rahmen der Best-Effort-Escape Klausel möglich erforderliche Angaben temporär nicht in voller Tiefe zu berichten, sofern ein

³Unternehmen trotz „bestmöglicher Bemühungen“ umfassende Daten aus ihrer Lieferkette nicht beschaffen konnte.³Siehe ASW-Seminar „NaBe kompakt“, Katharina Schönauer vom 13.11.2024, Folie 26

⁴ Vgl. Präsentation„NaBeG“ der Vereinigung ö. Stb und WP vom 12.2.2026, Folie 30

⁵ Siehe ASW-Seminar „NaBe kompakt“, Josef Baumann vom 13.11.2024, Folie 29

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